{T 0/2}

2C_1242/2012

Composition

MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président,

Aubry Girardin et Stadelmann.

Greffière: Mme Rochat.

X.________ SA,

représentée par Me Laurent Maire, avocat, MCE Avocats,

recourante,

contre

Administration cantonale des impôts

du canton de Vaud,

route de Berne 46, 1014 Lausanne.

Objet

Droit de mutation,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton

de Vaud, Cour de droit administratif et public,

du 15 novembre 2012.

A.a. Dans le courant de l'année 2009, Y.________, qui désirait acquérir un établissement public, est entrée en contact avec Z.________, qui exploitait en raison individuelle l'établissement à l'enseigne " A.________ ", à B.________.

A.b. Dans le courant de mois de mars 2010, Y.________ a créé la société anonyme X.________ SA en vue de l'exploitation d'établissements publics et tous autres immeubles commerciaux dont elle pourrait devenir propriétaire. Cette société a été inscrite au Registre du commerce le 1

Par décision du 24 juin 2011, l'Administration cantonale vaudoise des impôts a fixé à 214'500 fr. l'impôt cantonal et communal dû au titre de droit de mutation par X.________ SA, à la suite du transfert immobilier du 13 octobre 2010.

X.________ SA a recouru auprès du Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public (ci-après: le Tribunal cantonal), contre la décision du 30 mars 2012, en demandant principalement qu'aucun droit de mutation ne soit prélevé consécutivement à l'acte de transfert du 13 octobre 2010.

Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X.________ SA conclut, sous suite de frais et dépens, principalement à la réforme de l'arrêt du Tribunal cantonal du 15 novembre 2012, en ce sens que la décision sur réclamation du 30 mars 2012 est annulée, l'acte de transfert du 13 octobre 2010 n'étant pas soumis à la perception d'un droit de mutation et, subsidiairement, à l'annulation de l'arrêt attaqué, la cause étant renvoyée au Tribunal cantonal pour nouvelle instruction et nouveau jugement dans le sens des considérants.

Par ordonnance présidentielle du 18 décembre 2012, la demande d'effet suspensif présentée par la recourante a été rejetée.

1.1. Le présent recours en matière de droit public est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF), rendue dans une cause de droit public (cf. art. 82 let. a LTF), par une autorité cantonale supérieure de dernière instance (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) sans qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF ne soit réalisée, de sorte que la voie du recours en matière de droit public est en principe ouverte. La recourante a participé à la procédure devant l'instance précédente, est particulièrement atteinte par la décision entreprise en tant que contribuable et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification. Elle a ainsi qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Déposé en temps utile et dans les formes requises (cf. art. 42 al. 1 et 2 et art. 100 al. 1 LTF), le recours est par conséquent recevable.

1.2. Les droits de mutation sont des impôts perçus par les cantons sur les transferts de propriété immobilière. Il s'agit d'impôts indirects qui n'entrent pas dans le mandat d'harmonisation fiscale de la Confédération de l'art. 129 Cst. et qui relèvent exclusivement du droit cantonal (ATF 138 II 557 consid. 4.1 p. 559; 127 II 1 consid. 2b/aa p. 4). Sous réserve d'exceptions (cf. art. 95 let. c et d LTF) non réalisées en l'espèce, le Tribunal fédéral ne contrôle pas l'application du droit cantonal en tant que tel, mais examine uniquement si celle-ci viole le droit fédéral au sens de l'art. 95 let. a LTF, qui comprend les droits constitutionnels des citoyens, dont la prohibition de l'arbitraire (art. 9 Cst.). Lorsque, comme en l'occurrence, il est question de la violation de droits fondamentaux, le Tribunal fédéral n'examine pas le droit d'office, mais se prononce uniquement sur les griefs invoqués et motivés de façon suffisante par le recourant (cf. art. 106 al. 2 LTF; ATF 134 I 23 consid. 5.2 p. 30 ss; 133 II 249 consid. 1.4 p. 254; arrêts 2C_753/2010 du 23 mars 2011 consid. 1.2 et 2C_713/2010 du 11 février 2011 consid. 1.3).

Le présent litige porte sur la question de savoir si le transfert d'immeubles intervenu par contrat du 13 octobre 2010 entre Y.________ et la recourante peut bénéficier d'une exonération des droits de mutation.

2.1. La recourante reproche au Tribunal cantonal d'avoir appliqué arbitrairement l'art. 2 al. 2 de la loi vaudoise concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations du 27 février 1963 (LMSD; RS/VD 648.11) en retenant que le droit de superficie avait été transféré à titre onéreux de Y.________ à X.________. Cela constituerait également une violation des principes de la légalité de l'impôt (art. 127 al. 1 Cst.) et de l'égalité de traitement (art. 8 Cst.).

2.2. Une décision est arbitraire lorsqu'elle contredit clairement la situation de fait, lorsqu'elle viole gravement une norme ou un principe juridique clair et indiscuté, ou lorsqu'elle heurte d'une manière choquante le sentiment de la justice et de l'équité. S'agissant de l'application du droit cantonal, le Tribunal fédéral ne s'écarte de la solution retenue par l'autorité de dernière instance cantonale que si la décision attaquée apparaît insoutenable, en contradiction manifeste avec la situation effective, adoptée sans motifs objectifs ou en violation d'un droit certain (ATF 139 I 57 consid. 5.2 p. 61). Ainsi, pour qu'une décision soit annulée pour cause d'arbitraire, il ne suffit pas que sa motivation soit insoutenable; il faut encore que cette décision soit arbitraire dans son résultat (ATF 138 I 49 consid. 7.1 p. 51 et les arrêts cités).

2.3. Intitulé "Objet du droit", l'art. 2 LMSD dispose que:

2. Est également considérée comme un transfert immobilier soumis au droit de mutation la cession du droit d'acquérir un immeuble ou une part d'immeuble situé dans le canton. Il en va de même de la renonciation à ce droit, lorsqu'elle a fait l'objet d'une contre-prestation en faveur du renonçant.

3. Le droit de mutation est perçu en outre sur les actes suivants, lorsqu'ils interviennent à titre onéreux:

a) en cas de constitution, de transfert ou d'extinction d'un droit réel restreint (droit de superficie, servitude, usufruit, droit d'habitation, charge foncière droit à une source etc.), à l'exception du gage immobilier;

.... "

2.4. La recourante soutient également que Y.________ agissait en tant que représentante indirecte de la société X.________ SA, à tout le moins lors de la signature de l'acte du 31 mars 2010. Elle en déduit que le deuxième transfert, de régularisation, devait être exempté du droit de mutation, car il n'avait eu pour effet que de faire passer à la recourante des droits déjà acquis pour son compte. Conformément à l'art. 32 al. 3 CO, Y.________ a dû en effet procéder à un transfert de propriété selon les droits réels pour permettre à la société de devenir propriétaire.

2.5. Pour les mêmes motifs, il n'y a pas lieu de remettre en cause la validité du droit de mutation au regard des art. 127 al. 2 Cst. et 167 al. 2 Cst.VD (principe de l'imposition selon la capacité contributive) que la recourante invoque en soutenant qu'il ne se justifie pas d'imposer à deux reprises une seule et même transaction sous l'angle économique. Dans la mesure où l'acte du 31 mars 2010 et celui du 13 octobre 2010 constituent des transferts de propriété distincts inscrits au Registre foncier, il n'est pas arbitraire de les soumettre chacun au droit de mutation qui est un impôt formel et respecte au demeurant la capacité contributive du contribuable, puisqu'il se calcule selon la valeur de l'immeuble transféré (art. 6 al. 1 LMSD).

2.6. La recourante se plaint aussi d'une violation du principe de l'égalité de traitement, en alléguant qu'il n'existe " aucun motif valable de traiter différemment, sous l'angle du droit fiscal, le représentant qui cède son droit d'acquérir au représenté antérieurement ou postérieurement à la conclusion de l'acte de vente de la propriété foncière, qui fait suite à la promesse de vente conclue entre le vendeur et le représentant, si le représentant n'a tiré aucun profit de l'opération" (all. 48, recours p. 15).

Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté avec suite de frais à la charge de la recourante (art. 65 et 66 al. 1 LTF).

Le recours est rejeté.

Les frais judiciaires, arrêtés à 6'000 fr., sont mis à la charge de la recourante.

Le présent arrêt est communiqué au mandataire de la recourante, à l'Administration cantonale des impôts et au Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 12 août 2013

Au nom de la IIe Cour de droit public

du Tribunal fédéral suisse

Le Président: Zünd

La Greffière: Rochat