2C_463/2016

Besetzung

Bundesrichter Seiler, Präsident,

Bundesrichter Zünd,

Bundesrichterin Aubry Girardin,

Bundesrichter Donzallaz, Stadelmann,

Gerichtsschreiberin Mayhall.

1. A.D.________,

2. B.D.________,

Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau.

Gegenstand

Direkte Bundessteuer 2003 (Privatentnahme),

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 22. April 2016 (WBE.2015.445).

A.D.________, verheiratet mit B.D.________, war in U.________ wohnhaft und übte eine selbstständige Erwerbstätigkeit als Landwirt aus. Mit Kaufvertrag vom 20. November 2003 übertrug er seinen Landwirtschaftsbetrieb auf seinen Sohn C.D.________, wobei er das Grundstück Grundbuch (GB) U.________ Nr. aaa, Parzelle bbb ("E.________"), das Grundstück GB U.________ Nr. ccc, Parzelle ddd ("F.________"), und das Grundstück GB U.________ Nr. eee, Parzelle fff ("G.________") für sich zurückbehielt. Am 30. August 2013 rechnete die Steuerkommission U.________ bei den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit von A.D.________ den realisierten Liquidationsgewinn von Fr. 1'700'790.-- auf, wobei ein AHV-Beitrag von Fr. 153'500.-- in Abzug gebracht wurde, und veranlagte die Steuerpflichtigen für die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2003 zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 1'511'100.--. Auf Einsprache der Steuerpflichtigen hin setzte die Steuerkommission U.________ das steuerbare Einkommen für diese Steuerperiode mit korrigierter Veranlagungsverfügung vom 19. September 2014 auf Fr. 1'829'700.-- fest. Die von den Steuerpflichtigen erhobene Einsprache wies die Steuerkommission U.________ mit Einspracheentscheid vom 11. November 2014 ab und stellte im Dispositiv fest, dass die Einkünfte aus selbstständiger Haupterwerbstätigkeit Fr. 1'763'741.-- sowie das steuerbare Einkommen Fr. 1'829'769.-- betrage.

Das Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau wies mit Urteil vom 24. September 2015 die von den Steuerpflichtigen gegen den Einspracheentscheid vom 11. November 2014 erhobene Beschwerde ab. Mit Urteil vom 22. April 2016 wies das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau die von den Steuerpflichtigen dagegen erhobene Beschwerde ebenfalls ab, soweit es darauf eintrat.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 19. Mai 2016 beantragen die Steuerpflichtigen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 22. April 2016 sei kostenfällig aufzuheben und es sei zu verfügen, dass die Hofübergabe nicht der Besteuerung durch die direkte Bundessteuer unterliege, weswegen darauf zu verzichten sei. Eventualiter sei (betreffend Überführung) der drei Parzellen nach den Vorgaben des bundesgerichtlichen Urteils 2C_708/2010 abzurechnen.

Mit einer weiteren, unaufgefordert eingereichten Eingabe lassen sich die Beschwerdeführer nochmals zur Sache vernehmen. Die Vorinstanz und die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde, soweit Eintreten. Die Beschwerdeführer replizieren. Mit verfahrensleitender Verfügung vom 19. April 2017 forderte der Abteilungspräsident der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung des Bundesgerichts die Steuerkommission U.________ und das Steueramt des Kantons Aargau auf, sich zu einer allfälligen Verjährung des Rechts zur Veranlagung der von den Beschwerdeführern für die Steuerperiode 2003 geschuldeten direkten Bundessteuer vernehmen zu lassen. Die Steuerkommission U.________ und das kantonale Steueramt Aargau lassen sich vernehmen. Die Beschwerdeführer replizieren.

1.1. Die Beschwerdeführer haben frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten eingereicht. Sie richtet sich gegen einen Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten kantonalen Instanz auf dem Gebiet der direkten Bundessteuern. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig (Art. 82 lit. a, Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Sie beschränkt sich auf die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2003 und erfasst die nach Steuerhoheit und Verfahren davon zu differenzierenden (vgl. BGE 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262) direkten Kantons- und Gemeindesteuern derselben Steuerperiode nicht.

1.2. Die Beschwerdeführer, die am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen haben und mit ihren Anträgen unterlegen sind, sind zur Anfechtung des vorinstanzlichen Urteils bei Bundesgericht legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.3. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 mit Hinweis). Die Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 134 II 244 E. 2.2 S. 246; 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zu Grunde (Art. 105 Abs. 1, Art. 112 Abs. 1 lit. b BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG). Die dem Bundesgericht durch Art. 105 Abs. 2 BGG eingeräumte Befugnis, die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz zu berichtigen oder zu ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung von Art. 95 BGG beruht, entbindet die Beschwerdeführer nicht von ihrer Rüge- und Substanziierungspflicht (BGE 133 IV 286 E. 6.2 S. 288). Die betroffene Person muss rechtsgenügend dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in diesem Sinne mangelhaft erscheint und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 42 Abs. 2 bzw. mit Art. 9 BV und Art. 106 Abs. 2 BGG); rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsermittlung und an der Beweiswürdigung genügt den Begründungs- bzw. Rügeanforderungen nicht (vgl. BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445 mit Hinweisen). Obwohl nicht ausdrücklich im Gesetz erwähnt, beruht auch eine unvollständige Sachverhaltsfeststellung auf einer Rechtsverletzung. Was rechtserheblich ist, bestimmt das materielle Recht. Eine in Verkennung der Rechtserheblichkeit unvollständige Erstellung der für die rechtliche Beurteilung massgeblichen Tatsachen stellt demzufolge eine Verletzung materiellen Rechts dar (BGE 136 II 65 E. 1.4 S. 68, 135 II 145 E. 8.2 S. 153; 134 V 53 E. 4.3 S. 62; YVES DONZALLAZ, Loi sur le Tribunal fédéral, Commentaire, 2008, N. 3759 zu Art. 97 BGG, N. 4468 zu Art. 112 BGG).

Der steuerbare Tatbestand in Form einer Liquidation eines Teils des Geschäftsvermögens eines Landwirtschaftsbetriebs und dessen Überführung in das Privatvermögen wurde gestützt auf die in diesem Punkt unbestritten gebliebene vorinstanzliche Sachverhaltsfeststellung in der Steuerperiode 2003 erfüllt. Der grundsätzlich steuerbare Liquidationsüberschuss (Art. 20 Abs. 1 lit. c des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]) wurde jedoch erst am 30. August 2013 veranlagt. Damit stellte sich offensichtlich die von Amtes wegen zu prüfende (BGE 133 II 366 E. 3.3 S. 368) Rechtsfrage, ob im Zeitpunkt der Veranlagung nicht bereits die Veranlagungsverjährung (Art. 120 Abs. 1 DBG) eingetreten sei. In zulässiger Ergänzung des unvollständig festgestellten rechtserheblichen Sachverhalts von Amtes wegen (Art. 105 Abs. 2 BGG; vgl. oben, E. 1.4) ist davon auszugehen, dass das kantonale Steueramt den Lauf der Veranlagungsverjährung mit Schreiben vom 21. Oktober 2008, welches sich ausdrücklich auf die direkte Bundessteuer 2003 bezieht und auf die Geltendmachung des Steueranspruchs gerichtet war (Art. 120 Abs. 3 lit. a DBG; BGE 126 II 1 E. 2/f S. 4 f.), unterbrochen hat. Das Schreiben wurde nachweislich eingeschrieben versandt und kann entgegen der unsubstantiierten Bestreitung durch die Beschwerdeführer aufgrund der allgemeinen Lebenserwartung mit überwiegender Wahrscheinlichkeit als zugestellt gelten. Die Steuerforderung war am 30. August 2013 noch nicht verjährt.

Die Vorinstanz geht davon aus, im Jahre 2003 seien die streitbetroffenen Grundstücke vom Geschäfts- ins Privatvermögen überführt worden. Umstritten sei nur, ob es sich dabei um landwirtschaftliche Grundstücke gehandelt habe, so dass die privilegierte Besteuerung (Art. 18 Abs. 4 DBG) zur Anwendung käme (was die Vorinstanz verneinte). Soweit die Beschwerdeführer vor Bundesgericht vorzutragen scheinen, die Überführung ins Privatvermögen sei bereits früher erfolgt, ist dies unsubstantiiert und widerspricht dem, was sie selber im kantonalen Verfahren vertreten haben. Streitig und zu prüfen ist nur, ob es sich dabei um landwirtschaftliche Grundstücke handelte. Die Beschwerdeführer rügen, das Kaufobjekt habe den gesamten landwirtschaftlichen Betrieb umfasst, welcher zuvor dem Käufer (dem Sohn) verpachtet worden sei. Im Urteil der Vorinstanz seien zahlreiche Fehlbeurteilungen vorhanden: Wäre der Landwirtschaftsbetrieb in Anwendung der Gesetzgebung über die direkte Bundessteuer als Geschäftsvermögen zu qualifizieren gewesen, so hätte die Parzelle "E.________" als land- und forstwirtschaftliches Grundstück gelten müssen. Die Parzelle "F.________" sei, übereinstimmend mit dem Urteil 2C_708/2010, einer Nutzungsänderung zugeführt und ab dem Jahr 2006 überbaut worden, weshalb eine Abrechnung im Sinne dieses Urteils hätte erfolgen müssen. Schwerwiegend sei, dass sämtliche Vorinstanzen die vor der Hofübergabe erfolgte Entlassung der Grundstücke aus der Pfandhaft missachtet hätten.

3.1. Vorab festzuhalten ist, dass die Steuerfaktoren das Grundstück "F.________" betreffend nicht Gegenstand des bundesgerichtlichen Verfahrens sind.

Das Spezialverwaltungsgericht hatte in seinem Urteil vom 24. September 2016 (E. 4) die Eingabe der Beschwerdeführer vom 29. Mai 2015 als Teilabstandserklärung (zum Begriff vgl. MERKLI/AESCHLIMANN/HERZOG, Kommentar zum Gesetz vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege des Kantons Bern [VRG/BE], 1997, N. 6 zu Art. 39 VRG/BE) qualifiziert und das Verfahren in diesem Umfang abgeschrieben, was die Beschwerdeführer in ihrem Rechtsmittel an das vorinstanzliche Verwaltungsgericht nicht beanstandet haben. Entsprechend ging das vorinstanzliche Verwaltungsgericht davon aus, dass die Steuerfaktoren das Grundstück "F.________" betreffend im vorinstanzlichen Verfahren nicht mehr strittig seien (angefochtenes Urteil, E. II/1 S. 5). Die Steuerfaktoren dieses Grundstück betreffend waren somit nicht Gegenstand des vorinstanzlichen Verfahrens und können, angesichts der fehlenden Möglichkeit, den Streitgegenstand auszuweiten, auch nicht Verfahrensgegenstand des bundesgerichtlichen Beschwerdeverfahrens sein (BGE 136 II 165 E. 5 S. 174; Urteile 2C_961/2013 vom 29. April 2014 E. 3.3; 2C_930/2012 vom 10. Januar 2013 E. 1.1). Auf die Vorbringen der Beschwerdeführer zu diesem Grundstück ist nicht weiter einzugehen.

3.2. Die dem Bundesgericht eingereichte Beschwerdeschrift enthält des Weiteren keine Rügen zu den steuerlichen Rechtsfolgen der Überführung der Parzelle "G.________", weshalb darauf auch nicht einzugehen ist.

4.1. Hinsichtlich der Überführung des Grundstückes "E.________" vom Vermögen des Landwirtschaftsbetriebs in das Privatvermögen hat die Vorinstanz erwogen, das Grundstück umfasse 1'236m2 und liege zum Teil in der Bauzone (699m2) und in der Landwirtschaftszone (Rebland, 537m2). Aus den Akten sei nicht ersichtlich, dass das Grundstück gemäss seiner Zonenzuweisung aufgeteilt worden wäre, weshalb das Grundstück, soweit es zum Betrieb der Beschwerdeführer gezählt habe, Teil eines landwirtschaftlichen Gewerbes (im Sinne von Art. 7 BGBB) gebildet habe. Das betreffende Grundstück sei demnach qua Zugehörigkeit zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe und ungeachtet dessen, dass es weniger als 15 Aren Rebland umfasse, vom sachlichen Anwendungsbereich des BGBB erfasst gewesen, weshalb auf eine Abtrennung vom landwirtschaftlichen Gewerbe das Realteilungsverbot (Art. 58 Abs. 1 BGBB) anwendbar gewesen wäre und dafür eine Ausnahmebewilligung (Art. 60 BGBB) hätte erteilt werden müssen (angefochtenes Urteil, E. 2.2.1). Das Verhalten der Beschwerdeführer, die bei der Betriebsübergabe an den Sohn das betreffende Grundstück bewilligungslos für sich zurückbehalten hätten und sich nun für die steuerliche Privilegierung auf den eröffneten Anwendungsbereich des BGBB berufen würden, sei widersprüchlich und damit rechtsmissbräuchlich, weshalb das Grundstück nicht privilegiert, sondern ordentlich zu besteuern sei (angefochtenes Urteil, E. 2.2.4).

4.2. Das vorliegende bundesgerichtliche Beschwerdeverfahren betrifft die direkten Bundessteuern der Steuerperiode 2003. Gewinne aus Veräusserung auf land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet (Art. 18 Abs. 4 DBG für die direkte Bundessteuer); der Wertzuwachsgewinn wird im Kanton mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst (Art. 12 Abs. 1 StHG; § 27 Abs. 4 und § 106 StG/AG). Der Begriff des land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes wird in Art. 18 Abs. 4 DBG nicht definiert. In der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird dieser Begriff nicht isoliert aus dem Steuerrecht heraus, sondern in gesetzessystematischer Hinsicht unter Berücksichtigung der 

4.3. Diese bundesgerichtliche Praxis wurde im Zusammenhang mit der Besteuerung von Gewinnen begründet, die aus der Veräusserung von unüberbauten, vollumfänglich in der Bauzone gelegenen und nicht zum angemessenen Umschwung eines Grundstückes mit landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen gehörenden Grundstücken resultieren (BGE 138 II 32 E. 2.3.2 S. 39). Inhaltlich beruht sie auf der Überlegung, dass ein im Zusammenhang mit so genannten "Baulandreserven" (unüberbaute und vollständig in der Bauzone gelegene Grundstücke) im Anlagevermögen eines Landwirtschaftsbetriebs erzielter Veräusserungsgewinn nicht durchwegs mit einem privaten Kapitalgewinn gleichgesetzt werden kann (BGE 138 II 32 E. 2.3.1 S. 39; vgl. zu dieser Problematik auch MARIANNE KLÖTI-WEBER, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl. 2015, N. 7c zu § 95 StG/AG; ZWAHLEN/NYFFENEGGER, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. Aufl. 2016, N. 20 zu Art. 12 StHG). In dieser Situation wird denn auch beim Verkauf eines Grundstücks regelmässig der Baulandpreis erzielt. Eine Ausnahme gilt für Grundstückteile, die - obwohl in der Bauzone gelegen - noch dem BGBB unterstellt sind (Art. 2 Abs. 2 lit. a und lit. c BGBB) und den entsprechenden Restriktionen im Verkauf (Art. 61 ff. BGBB) unterliegen. In dieser Konstellation wurde erwogen, dass von einem steuerlich privilegierten Grundstück nur dann gesprochen werden könne, wenn die für die Anwendung des BGBB gültigen Voraussetzungen erfüllt seien (BGE 138 II 32 E. 2.2.1 S. 37).

4.4. Daraus ist nicht zwangsläufig umgekehrt zu folgern, dass auch bei Grundstücken, die ausserhalb der Bauzone liegen, die formale Unterstellung unter das BGBB das einzige Kriterium sei für die Definition des landwirtschaftlichen Grundstücks (Urteil 2C_561/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.4). So hat das Bundesgericht etwa entschieden, dass Grundstücke, die in der Landwirtschaftszone liegen, für die landwirtschaftliche Nutzung geeignet (vgl. Art. 6 Abs. 1 BGBB) und einzig wegen ihrer zu geringen Grösse dem BGBB nicht unterstellt sind (Art. 2 Abs. 3 BGBB), auch im Sinne der bundesgerichtlichen Praxis (BGE 138 II 32 E. 2.2.1 S. 36 f.) als land- und forstwirtschaftliche Grundstücke im Sinne von Art. 8 Abs. 1 bzw. Art. 12 Abs. 1 StHG zu qualifizieren seien (Urteil 2C_561/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.7) : Die Ausnahme aus dem sachlichen Anwendungsbereich des BGBB alleine aus Verhältnismässigkeitsgründen ändere nichts daran, dass auch kleinere Grundstücke im Sinne von Art. 2 Abs. 3 BGBB, sofern sie ausserhalb der Bauzone liegen würden, grundsätzlich nur landwirtschaftlich genutzt werden könnten und somit von der dem BGBB, dem RPG und dem LwG gemeinsamen Zielsetzung - dem Erhalt des landwirtschaftlichen Bodens als einem volkswirtschaftlich wesentlichen Produktionsfaktor - erfasst würden (Urteil 2C_561/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.6).

5.1. Ausschlaggebend für die Besteuerung des zum Teil in der Bauzone und zum Teil in der Landwirtschaftszone gelegenen Grundstückes "E.________" ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung somit 

5.2. Auszugehen ist davon, dass das teilweise in der Bauzone liegende und nicht nach Nutzungszonen aufgeteilte Grundstück "E.________" (vgl. oben, E. 4.1), dessen Besteuerung vorliegend strittig ist, grundsätzlich unter den sachlichen Anwendungsbereich des BGBB fällt (Art. 2 Abs. 2 lit. c BGBB). Aufgrund seiner geringen Gesamtfläche von 12,36 Aren bzw. dem weit unter 15 Aren liegenden Anteil an Rebland würde das Grundstück "E.________" jedoch nur vom sachlichen Anwendungsbereich des BGBB erfasst werden, 

5.3. Nicht ausgeschlossen hat die Vorinstanz auf Grund der Aktenlage, dass das Grundstück "E.________" bei der Betriebsübergabe an den Sohn nicht Teil eines landwirtschaftlichen Gewerbes gebildet hat (angefochtenes Urteil, E. 2.2.3). Auch für diese Konstellation ist in einem ersten Schritt davon auszugehen, dass das teilweise in der Bauzone liegende und nicht nach Nutzungszonen aufgeteilte Grundstück "E.________" (vgl. oben, E. 4.1) grundsätzlich unter den sachlichen Anwendungsbereich des BGBB fällt (Art. 2 Abs. 2 lit. c BGBB), aufgrund seiner geringen Gesamtfläche von 12,36 Aren bzw. dem weit unter 15 Aren liegenden Anteil an Rebland und fehlender Zugehörigkeit zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe in einem zweiten Schritt jedoch wieder von dessen Geltungsbereich auszunehmen wäre (Art. 2 Abs. 3 BGBB). Angesichts dessen, dass nach der bundesgerichtlichen Praxis für die Qualifikation als landwirtschaftliches Grundstück im Sinne von Art. 18 Abs. 4 DBG nicht alleine auf den sachlichen Anwendungsbereich des BGBB abzustellen, sondern auch der 

Die Beschwerde erweist sich als insgesamt unbegründet und ist abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen werden nicht gesprochen (Art. 68 Abs. 1 e contrario BGG).

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.-- werden den Beschwerdeführern zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

3. Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 26. März 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung

des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Mayhall