Besetzung

Bundesrichter Seiler, Präsident,

Bundesrichter Zünd,

Bundesrichterin Aubry Girardin,

Bundesrichter Stadelmann,

Bundesrichter Haag,

Gerichtsschreiberin Mayhall.

1. A.C.________,

2. B.C.________,

Beschwerdeführer,

beide vertreten durch Herrn Urs Vögele,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau.

Gegenstand

Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2013,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 3. Oktober 2017 (WBE.2017.282).

A.C.________ übernahm im Jahr 1999 den landwirtschaftlichen Betrieb seiner Eltern. Mit "Kaufvertrag mit Parzellierung" vom 18. Oktober 2013 parzellierte er vom Grundstück U.________ Nr. xxx die Parzelle U.________ Nr. yyy ab und verkaufte diese für den Kaufpreis von Fr. 10'400.-- zuzüglich Erschliessungskosten, total Fr. 12'535.--, an seinen Bruder D.________. Die Realteilung des landwirtschaftlichen Gewerbes (im Sinne von Art. 7 des Bundesgesetzes vom 4. Oktober 1991 über das bäuerliche Bodenrecht [BGBB; SR 211.412.11]) und die Zerstückelung durch die Abtrennung der neuen Parzelle Nr. yyy wurden mit Schreiben vom 24. Oktober 2013 durch das kantonale Departement Finanzen und Ressourcen, Landwirtschaft Aargau, bewilligt.

Mit Verfügung vom 24. November 2015 veranlagte die Steuerkommission Othmarsingen A.C.________ und B.C.________ für die Steuerperiode 2013 unter Aufrechnung eines Gewinns von Fr. 163'051.-- aus dem Verkauf der Parzelle Nr. yyy zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 261'000.-- und zu einem steuerbaren Vermögen von Fr. 106'000.--. Mit Einspracheentscheid vom 7. April 2016 wies die Steuerkommission die von den Steuerpflichtigen gegen die Veranlagung erhobene Einsprache ab.

In Gutheissung des von den Steuerpflichtigen erhobenen Rekurses setzte das Spezialverwaltungsgericht Steuern des Kantons Aargau das steuerbare Einkommen der Steuerpflichtigen mit Urteil vom 27. April 2017 auf Fr. 98'000.-- fest. Mit Urteil vom 3. Oktober 2017 hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau die vom kantonalen Steueramt Aargau gegen das Urteil des Spezialverwaltungsgerichts vom 27. April 2017 erhobene Beschwerde gut und hob das angefochtene Urteil auf.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 23. November 2017 an das Bundesgericht beantragen die Steuerpflichtigen, in Aufhebung des Urteils des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 3. Oktober 2017 sei festzustellen, dass kantonal gemäss § 27 Abs. 4 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 (StG/AG) abzurechnen sei. Im Übrigen sei der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (Urteile 2C_11/2011 und 2C_708/2010) Nachachtung zu verschaffen.

Die Vorinstanz schliesst auf Abweisung der Beschwerde, soweit Eintreten.

1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten kantonalen Instanz (Art. 68 Abs. 1 lit. d BGG) auf dem Gebiet der direkten Kantons- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2013 ist zulässig (Art. 82 lit. a BGG; Art. 73 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG; SR 642.14]).

1.2. Die Beschwerde hat einen Antrag zu enthalten (Art. 42 BGG). Der Beschwerdeantrag der Beschwerdeführer auf Aufhebung des Urteils des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 3. Oktober 2017 und auf Feststellung, kantonal sei gemäss § 27 Abs. 4 StG/AG abzurechnen, kann, unter Berücksichtigung der Beschwerdebegründung nach dem Vertrauensprinzip ausgelegt (BGE 136 V 131 E. 1.2 S. 136; 123 IV 125 E. 1 S. 127; 105 II 149 E. 2a S. 152), als (reformatorischer) Antrag entgegen genommen werden, das angefochtene vorinstanzliche Urteil sei dahingehend abzuändern, dass der Steuerfaktor Einkommen der Kantons- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2013 unter Verzicht auf die Aufrechnung von Fr. 163'051.-- auf Fr. 98'000.-- festzusetzen sei (siehe auch Urteil 2C_506/2016 vom 1. Mai 2017 E. 1.2.1). Angesichts der Subsidiarität von Feststellungsanträgen gegenüber Leistungsanträgen (BGE 126 II 300 E. 2c S. 303 f.) kann auf das gestellte Feststellungsbegehren nicht eingetreten werden. Auf die allgemeine Anregung, es sei im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu verfahren, ist deswegen nicht einzutreten, weil es sich dabei mangels Bezugs zum angefochtenen Urteilsdispositiv nicht um einen Antrag im Sinne von Art. 42 BGG handelt.

1.3. Die Beschwerdeführer, die am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen haben und mit ihren Anträgen unterlegen sind, haben ein schutzwürdiges Interesse an der Abänderung des angefochtenen Urteils. Sie sind zur Beschwerdeführung legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde ist im oben beschriebenen Umfang einzutreten.

1.4. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 mit Hinweis). Die Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 134 II 244 E. 2.2 S. 246; 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254). Als spezialgesetzliche Bestimmung ermöglicht Art. 73 StHG dem Bundesgericht nicht nur die Prüfung der Vereinbarkeit der kantonalen Gesetzgebung mit den bundesrechtlichen Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes mit freier Kognition (wozu es sich bereits auf Art. 95 BGG stützen könnte), sondern, zur Herstellung der Konkordanz mit dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11), auch die freie Überprüfung der Auslegung und Anwendung von harmonisiertem kantonalem Gesetzesrecht. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteile 2C_693/2014, 2C_694/2014 vom 4. März 2015 E. 2.1; 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 1.2).

1.5. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz kann von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt oder ergänzt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1, Art. 105 Abs. 2 BGG). Offensichtlich unrichtig festgestellt ist ein Sachverhalt, wenn er willkürliche Feststellungen beinhaltet (BGE 137 I 58 E. 4.1.2 S. 62); dieses Vorbringen unterliegt der qualifizierten Rügepflicht (Art. 97 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 106 Abs. 2 BGG). Obwohl nicht ausdrücklich im Gesetz erwähnt, beruht auch eine unvollständige Sachverhaltsfeststellung auf einer Rechtsverletzung. Was rechtserheblich ist, bestimmt das materielle Recht; eine in Verkennung der Rechtserheblichkeit unvollständige Erstellung der für die rechtliche Beurteilung massgeblichen Tatsachen stellt demzufolge eine Verletzung materiellen Rechts dar (BGE 136 II 65 E. 1.4 S. 68; 134 V 53 E. 4.3 S. 62; MEYER, Wege zum Bundesgericht - Übersicht und Stolpersteine, ZBJV 146/2010 S. 857).

Die Beschwerdeführer rügen, ihr landwirtschaftlicher Betrieb sei unbestrittenermassen als landwirtschaftliches Gewerbe (im Sinne von Art. 7 BGBB) zu qualifizieren. Mit Ausnahme der maximal 15 Aren eingezonter Fläche liege dieser Betrieb ausserhalb der Bauzone. Gemäss der gesetzlichen Bestimmung von Art. 2 Abs. 2 lit. c BGBB sei der in der Bauzone liegende Anteil der Parzelle Nr. xxx nach wie vor dem BGBB unterstellt. Auch das neu gebildete Grundstück Nr. yyy sei bis zur Abparzellierung dem BGBB unterstellt gewesen. Die Beschwerdeführer bemängeln die Nichteinhaltung der gesetzlichen Bestimmungen und der vom Bundesgericht mit den Urteilen 2C_708/2010 und 2C_11/2011 (= BGE 138 II 32) eingeleiteten Praxis: Das Bundesgericht habe mit diesem Präjudiz eine klare Definition des land- und forstwirtschaftlichen Grundstückes geschaffen. Mit der Abparzellierung und dem in gleicher Sekunde erfolgten Verkauf habe zeitnah - durch die Nutzungsänderung - eine Überführung vom Geschäfts- in das Privatvermögen der Beschwerdeführer stattgefunden. Im Urteil 2C_708/201), bestätigt durch das Urteil 2C_11/2011, sei festgehalten, dass bei einer Nutzungsänderung zwingend ein Systemwechsel eingehalten werden und somit eine zweistufige Abrechnung des Verkaufserlöses durchgeführt werden müsse; eine lange Zwischenphase wie im Urteil 2C_11/2011 liege nur deswegen nicht vor, weil die Parzelle in derselben Sekunde parzelliert und verkauft worden sei.

2.1. Die Einkommenssteuer erfasst sämtliche Gewinne und Verluste aus selbstständiger Erwerbstätigkeit. Zu den steuerbaren Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen gemäss Art. 8 Abs. 1 StHG insbesondere auch alle Kapitalgewinne auf 

2.2. Auf Kantonsebene werden die Gewinne auf 

2.3. Demgegenüber werden Gewinne, welche selbstständig Erwerbende aus dem Verkauf 

2.4. Der Begriff des 

2.5. Steuern sind nicht aufgrund irgendwelcher Situationen geschuldet, sondern nur, wenn ein gesetzlich definierter 

3.1. In der vorliegenden Konstellation unterstand das Grundstück U.________ Nr. xxx unbestrittenermassen dem BGBB, obwohl ein kleiner Teil davon in der Bauzone lag (Art. 2 Abs. 2 lit. c BGBB). Am 18. Oktober 2013 parzellierten die Beschwerdeführer von dieser Parzelle die vollumfänglich in der Bauzone liegende Parzelle Nr. yyy ohne betriebsnotwendige Bauten ab, was durch das zuständige Amt am 24. Oktober 2013 genehmigt wurde. Diese Parzelle Nr. yyy verkauften die Beschwerdeführer am 18. Oktober 2013 an den Bruder des Beschwerdeführers zum Vorzugspreis von Fr. 10'400.--.

3.1.1. Das Spezialverwaltungsgericht ging davon aus, dass das Grundstück Nr. yyy mit seiner Abparzellierung und gleichzeitiger Entlassung aus dem Anwendungsbereich des BGBB vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen überging. Es erwog jedoch, die Formulierung "mit der Umzonung" in BGE 138 II 32 sei zu eng gefasst; dies könne sich nur auf Parzellen beziehen, die gesamthaft umgezont und damit direkt dem Anwendungsbereich des BGBB entzogen werden. Werde aber nur ein Teil umgezont und verbleibe die ganze Parzelle gestützt auf Art. 2 Abs. 2 lit. c BGBB im Anwendungsbereich dieses Gesetzes, sei erst der Zeitpunkt der späteren Abparzellierung für die Überführung vom landwirtschaftlichen Geschäfts- ins Privatvermögen massgebend. Erst in diesem Zeitpunkt habe die Abrechnung zu erfolgen. Daher sei vorliegend entgegen der Auffassung des Steueramtes nur die Differenz zwischen Anlagekosten und Buchwert den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zuzurechnen; da der massgebende Buchwert den Anlagekosten entspreche, ergebe sich aus der Überführung vom landwirtschaftlichen Geschäfts- ins Privatvermögen kein Gewinn, der der Einkommenssteuer unterliegen würde. Die Aufrechnung von Fr. 163'051.-- sei daher zu streichen.

3.1.2. Das Verwaltungsgericht ging demgegenüber nicht von einer Privatentnahme aus, da für einen Wechsel zwischen Geschäfts- und Privatvermögen stets ein Antrag des Steuerpflichtigen erforderlich und ein solcher nicht erfolgt sei. Die Parzelle sei vielmehr mit dem Verkauf direkt vom Geschäftsvermögen der Beschwerdeführer in das Privatvermögen des Käufers gelangt. Da aber die Parzelle vor dem Verkauf abparzelliert worden sei und damit nicht mehr dem BGBB unterstanden habe, sei nicht landwirtschaftliches Land, sondern Bauland verkauft worden. Entgegen der Annahme des Spezialverwaltungsgerichts könne nicht erst im Zeitpunkt der Abparzellierung die zweiphase Abrechnung verlangt werden, da dies zu einer unerwünschten Privilegierung des im Zuge der Einzonung entstandenen Gewinns führen würde. Somit sei das Grundstück vor dem Verkauf vom landwirtschaftlichen ins nichtlandwirtschaftliche Geschäftsvermögen gewechselt. Der Gewinn aus der Veräusserung unterliege daher der Einkommenssteuer.

3.2. Die Kontroverse zwischen dem Spezialverwaltungsgericht und dem Steueramt, ob im Falle einer bloss teilweisen Umzonung eines Grundstücks, das danach gemäss Art. 2 Abs. 2 lit. c BGBB weiterhin dem BGBB untersteht, auch nachträglich noch eine zweiphasige Abrechnung erfolgen kann (vgl. dazu KS Nr. 38 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 17. Juli 2013 Ziff. 3.3.1 und Fallbeispiel 1), braucht vorliegend nicht entschieden zu werden: Dem Verwaltungsgericht ist nämlich zuzustimmen, dass keine Überführung aus dem Geschäfts- ins Privatvermögen erfolgte, sondern ein direkter Verkauf aus dem Geschäftsvermögen der Beschwerdeführer ins Privatvermögen des Käufers. Insbesondere liegt keine (gemischte) Schenkung an den Bruder vor, welche eine vorgängige Privatentnahme voraussetzen würde (PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, Art. 18 Rn. 108; YVES NOEL, Commentaire LIFD, 2. Aufl., Art. 18 Rn. 79) : Gemäss den Feststellungen der Vorinstanz erfolgte der Verkauf zwar zu einem Vorzugspreis, dies jedoch aufgrund des Hofübernahmevertrags zur Sicherung der Ansprüche von Eltern und Geschwistern aus dem Gewinnanteilsrecht und dem Erbrecht. Es ist deshalb davon auszugehen, dass kein animus donandi vorlag. Steuertatbestand im Sinne von Art. 8 Abs. 1 StHG ist somit nicht eine Privatentnahme, sondern eine Veräusserung. Es fehlt damit an einem Rechtsgrund, um gestützt auf eine Privatentnahme steuerlich abzurechnen. Weiter ist dem Verwaltungsgericht zuzustimmen, dass das verkaufte Grundstück im Zeitpunkt des Verkaufs nicht landwirtschaftlich war: Vielmehr waren die Abparzellierung und der Verkauf an den Bruder des Beschwerdeführers nur zulässig, weil das bisherige Grundstück in einen Teil innerhalb und einen Teil ausserhalb des Geltungsbereichs des BGBB aufgeteilt wurde (Art. 60 Abs. 1 lit. a BGBB), womit die neue, vollumfänglich in der Bauzone gelegene Parzelle Nr. yyy aus dem Anwendungsbereich des Gesetzes entfiel (Art. 2 Abs. 1 lit. a BGBB e contrario). Mit Recht ist das Verwaltungsgericht deshalb zur Folgerung gelangt, dass der Gewinn aus der Veräusserung der Einkommenssteuer unterliegt.

3.3. Indessen ist nicht ersichtlich, weshalb ein Gewinn von Fr. 163'051.-- aufzurechnen wäre. Der Verkaufspreis betrug gemäss Feststellung der Vorinstanz Fr. 10'400.--. Dass der Käufer im Zusammenhang mit dem Kaufvertrag weitere Leistungen an die Beschwerdeführer erbracht hätte, ist weder von der Vorinstanz festgestellt noch sonst von jemandem vorgebracht worden. Es ist somit davon auszugehen, dass der steuerlich massgebende Erlös dem vertraglich festgelegten Verkaufspreis entspricht, wobei nach den Vorbringen der Beschwerdeführer, die mit den Feststellungen des Spezialverwaltungsgerichts übereinstimmen, zu den Fr. 10'400.-- ein Anteil von Fr. 2'135.-- für Erschliessungskosten hinzukommt, so dass insgesamt ein Kaufpreis von Fr. 12'535.-- resultiert. Für die Berechnung des Gewinns ist davon der Buchwert der Liegenschaft abzuziehen, der gemäss Spezialverwaltungsgericht Fr. 577.-- betrug. Das Spezialverwaltungsgericht erwähnt daneben als Aufwand Notariatskosten von Fr. 1'138.-- sowie eine Ersatzbeschaffungsrückstellung von Fr. 10'819.--, welche auch von der Steuerkommission anerkannt wurde (Urteil des Spezialverwaltungsgerichts E. 3.1 und 3.2). Damit verbleibt kein steuerbarer Gewinn, der mit der Einkommenssteuer zu erfassen wäre. Der durch die Einzonung entstandene Mehrwert ist nicht an die Beschwerdeführer gelangt, sondern an den Bruder, gestützt auf gewinnanteilsrechtliche Ansprüche. Das Bundesgericht hat in den Urteilen 2C_162/2016, 2C_163/2016 vom 29. September 2016 E. 4.4 die Erfüllung von Gewinnanteilsansprüchen als Tilgung privater Schulden qualifiziert, die nicht als geschäftsmässiger Aufwand abgezogen werden können. Dort hatte aber der den Betrieb übernehmende Erbe mit dem Verkauf eines Grundstücks effektiv einen Gewinn erzielt und es ging darum, ob die Zahlungen in Erfüllung der Ausgleichsansprüche vom Gewinn abziehbar waren. Im Unterschied zu jenem Fall haben hier die Beschwerdeführer mit dem Verkauf des Grundstücks keinen Gewinn erzielt, sondern das Grundstück an den Bruder übertragen, der den Mehrwert erhielt. Es besteht kein Grund für eine Aufrechnung bei den Beschwerdeführern.

3.4. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und das Urteil des Spezialverwaltungsgerichts ist im Ergebnis zu bestätigen.

Bei diesem Verfahrensausgang trägt der Kanton Aargau, um dessen Vermögensinteressen es geht, die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 4 BGG). Er hat zudem den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigungen zu bezahlen (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 2 BGG). Zur Neufestlegung der Kosten und der Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens ist die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 3. Oktober 2017 wird aufgehoben und das Urteil des Spezialverwaltungsgerichts Steuern vom 27. April 2017 wird bestätigt.

Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden dem Kanton Aargau auferlegt.

Der Kanton Aargau hat den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 1'000.-- zu bezahlen.

Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten- und der Entschädigungsfolgen des vorangegangenen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau zurückgewiesen.

Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 5. Oktober 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung

des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Mayhall